Incremento Injustificado de Patrimonio y su efecto en los impuestos sobre la renta

Por MAF. Gabriela Páez

Gerente de Impuestos - EAS LATAM

La resolución TFA No. 014-P-2026, emitida por la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo el 15 de enero de 2026, analiza un caso que deja una enseñanza importante para las empresas: la contabilidad puede explicar una operación, pero en una fiscalización tributaria debe estar acompañada de documentación suficiente, específica y verificable.

El caso se relaciona con una determinación del Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2014, en la cual la Administración Tributaria de Puntarenas efectuó ajustes por incremento patrimonial no justificado y por rechazo de gastos salariales. La discusión no giró alrededor de una reclasificación de préstamos como dividendos, sino sobre si la empresa logró demostrar adecuadamente el origen de los fondos utilizados para registrar cuentas por cobrar frente a empresas relacionadas.

Resumen del caso

Concepto revisado	Monto ajustado (colones)	Qué observó la Administración	Por qué importa
Cuentas por cobrar a empresas relacionadas	340.711.313	La empresa registraba préstamos o créditos a favor suyo frente a compañías vinculadas.	La Administración solicitó demostrar el origen de los fondos utilizados para otorgar esos préstamos.
Rechazo de gasto por salarios	70.937.142	La empresa dedujo salarios por un monto superior al reportado ante la CCSS.	La diferencia fue rechazada por no cumplir, a criterio de la Administración, con los requisitos de deducibilidad.
Total de ajustes a la base imponible	411.648.455	Suma del incremento patrimonial no justificado y el gasto salarial rechazado.	Ambos ajustes fueron tratados como aumentos a la base para efectos del Impuesto sobre la Renta.
Aumento en la cuota tributaria	107.792.670	Resultado del ajuste determinado en el impuesto.	Representa el efecto fiscal adicional determinado por la Administración.

Cómo leer el fallo en una línea

Registro contable

→

Requerimiento de Hacienda

→

Prueba documental

→

Resultado fiscal

1. Cuentas por cobrar a relacionadas: el punto de partida

El punto central del caso fue que la contribuyente mantenía cuentas por cobrar con empresas relacionadas, originadas en préstamos o créditos registrados a favor de la compañía. Desde una perspectiva contable, esto significa que la empresa había registrado un derecho de cobro frente a entidades vinculadas.

Sin embargo, para efectos fiscales, la Administración Tributaria no se limitó a revisar la existencia contable de esas cuentas, sino que solicitó demostrar el origen de los fondos que permitieron otorgar esos préstamos.

2. El flujo de efectivo ayudaba, pero no bastaba

La empresa sostuvo que el origen de los recursos podía explicarse mediante su Estado de Flujo de Efectivo, sus estados financieros auditados y ciertos movimientos derivados de su operación y financiamiento. No obstante, la Administración consideró que esa explicación financiera general no era suficiente si no estaba acompañada de documentos fehacientes que permitieran verificar de forma concreta el origen de los recursos.

Este punto es clave. Un Estado de Flujo de Efectivo puede mostrar, de forma agregada, cómo se generaron y aplicaron los fondos durante un período. Sin embargo, no necesariamente prueba por sí solo el origen específico de cada transferencia, préstamo, cesión o movimiento intragrupo. En una fiscalización, la trazabilidad debe poder seguirse desde el registro contable hasta el documento fuente.

3. Lo que sí debe poder demostrarse

Los estados financieros, los auxiliares y los reportes contables son herramientas indispensables, pero deben estar respaldados por contratos, acuerdos, transferencias bancarias, cesiones de derechos, actas, auxiliares detallados y demás documentos que permitan comprobar la realidad económica y jurídica de la operación.

También es relevante aclarar que la Administración no trató esas cuentas por cobrar como dividendos. El ajuste se sustentó en la figura del incremento patrimonial no justificado, regulada en el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Bajo esta figura, cuando se identifica un incremento patrimonial cuyo origen no se acredita suficientemente, corresponde al contribuyente demostrar de dónde proviene ese incremento, si ya tributó, si está exento o si no está sujeto al impuesto.

4. Incremento patrimonial no justificado: una presunción que puede destruirse con prueba

En el caso analizado, el Tribunal recordó que el incremento patrimonial no justificado opera como una presunción legal relativa. Esto significa que puede ser desvirtuada por el contribuyente, pero únicamente mediante prueba suficiente y contundente.

No basta con una explicación general del flujo de fondos si no existe respaldo documental que permita verificar las operaciones cuestionadas. La discusión no es únicamente contable: es probatoria.

5. El segundo ajuste: salarios y consistencia con la CCSS

El segundo ajuste correspondió al rechazo de gastos por salarios. La Administración comparó el gasto salarial deducido por la empresa con lo reportado ante la Caja Costarricense de Seguro Social y determinó una diferencia de 70.937.142 colones. Esa diferencia fue rechazada como gasto deducible.

Este punto refuerza otra enseñanza práctica: la contabilidad, la planilla, las declaraciones tributarias y los reportes ante terceros deben estar conciliados y ser consistentes entre sí.

6. ¿Podían coexistir ambos ajustes?

La resolución también aborda un argumento relevante de la contribuyente: si era posible aplicar simultáneamente un ajuste por incremento patrimonial no justificado y otro por rechazo de gastos. El Tribunal sostuvo que sí podían coexistir, porque responden a hechos distintos.

Uno se relaciona con la falta de prueba suficiente sobre el origen de fondos utilizados en préstamos a relacionadas; el otro, con la improcedencia de un gasto deducido por salarios.

Checklist mínimo de las pruebas

Área	Documentos recomendados	Objetivo de control
Préstamos intragrupo	Contrato, condiciones, aprobación interna, cronograma y auxiliares.	Demostrar causa económica y derecho de cobro.
Transferencias bancarias	Comprobantes, estados de cuenta, conciliaciones y trazabilidad origen-destino.	Probar el flujo real de fondos.
Cesiones o reestructuraciones	Contratos de cesión, actas, anexos y valorización de derechos.	Explicar el origen jurídico de la cuenta por cobrar.
Gastos salariales	Planilla, reportes CCSS, asiento contable y conciliación mensual.	Evitar diferencias entre gasto deducido y reportes a terceros.
Estados financieros	Estado de flujo de efectivo, notas, auxiliares y papeles de trabajo.	Conectar cifras agregadas con documentos fuente.

La resolución TFA No. 014-P-2026 recuerda que una contabilidad ordenada es necesaria, pero no suficiente. En una fiscalización, los registros contables deben poder conectarse con documentación concreta, verificable, coherente y basados en el principio de realidad económica.

Para las empresas, la principal lección es que las operaciones con relacionadas deben documentarse desde el momento en que ocurren. Un préstamo intragrupo, una cuenta por cobrar o una cesión de derechos no deberían quedar explicados únicamente en el balance o en el flujo de efectivo. Deben contar con soporte jurídico, financiero, bancario y contable suficiente.

En términos prácticos, el cumplimiento no se construye al momento de una fiscalización. Se construye antes, mediante registros claros, auxiliares completos, conciliaciones periódicas y expedientes documentales que permitan demostrar la realidad de cada operación relevante.

Referencias

Tribunal Fiscal Administrativo. Sala Primera. Resolución TFA No. 014-P-2026, San José, diez horas treinta y cinco minutos del 15 de enero de 2026.

Administración Tributaria de Puntarenas. Resolución MH-DGT-ATP-SF-RES-0020-2024, de las ocho horas cinco minutos del 16 de diciembre de 2024.

Administración Tributaria de Puntarenas. Resolución determinativa DT-06-FISC-R-028-2020, de las quince horas del 6 de noviembre de 2020.

Ley del Impuesto sobre la Renta, Ley N.° 7092, artículos 5, 8 y 9.

Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, artículo 8.

Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Ley N.° 4755, artículos 103, 146, 147, 176, 187 y 188.

Dirección General de Tributación. Criterio Institucional DGT-CI-001-2012, del 6 de enero de 2012.

Nota: Este documento es de carácter informativo y no constituye asesoría legal o tributaria para un caso específico. Cada situación debe analizarse según sus hechos, documentación y normativa aplicable.